Bilanzierung von Rückstellungen, Teil II
In einer Beitragsserie für das Controller Magazin beschäftigen sich die Referenten des CA institute for accounting & finance, Thomas Amann und Carsten Ernst, mit der Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS, HGB und Bilanzsteuerrecht. Im ersten Teil, der im CM 1/2016 erschienen ist, legten sie den Schwerpunkt auf die Prüfung der Ansatzvoraussetzungen für Rückstellungen in IFRS-Abschlüssen sowie deren Ausweis und Abgrenzung zu Eventualverbindlichkeiten und sonstigen Schulden. Im zweiten Teil, der im CM 3/2016 erschienen ist, erläutern sie nun die Bewertung von Rückstellungen nach IFRS und die zentralen Abweichungen gegenüber dem HGB und dem Bilanzsteuerrecht.
Zentrale Norm für die Bewertung von Rückstellungen nach IFRS ist wiederum der Standard IAS 37.
Auch hier sind die Controller gefragt, denn die Bewertung soll aufgrund einer bestmöglichen Schätzung (“best estimate”) erfolgen, die explizit auf den Bewertungen aufgrund der Erfahrungen des Managements getroffen werden sollen. Und woher nimmt das Management seine Erfahrungen? Richtig – denn es ist nicht anzunehmen, dass das Management das auswendig weiß oder sich auf einem Notizzettel vermerkt hat. Auch bei der sich sofort anschließenden Frage, ob die Rückstellungen zu Voll- oder Grenzkosten zu bewerten sind, sind die Analysefähigkeiten von Controllern gefragt, wobei die Literatur -wenn auch nicht ganz eindeutig- eher der Bewertung zu Vollkosten zuneigt.
Sobald Unsicherheiten ins Spiel kommen, muss geclustert werden: Bei Verpflichtungen aus Gewährleistungen ist beispielsweise zu überlegen, in wieviel Prozent der Produkte jeweils mit keinen, kleinen oder größeren Gewährleistungsansprüchen zu rechnen ist. Diese Vorgehensweise wird als Erwartungswertmethode bezeichnet. Geht es um die Bewertung einer einzelnen Verpflichtung, ist hingegen wohl eher auf das “wahrscheinlichste Ergebnis” abzustellen. Dass es zwischen “Erwartungswertmethode” und der Methode des “wahrscheinlichsten Ergebnisses” zu durchaus unterschiedlichen Ergebnissen kommen kann, legen die Autoren anhand klarer Rechenbeispiele eindrucksvoll dar.
Zu bedenken ist, dass Rückstellungen ihrerseits mit Erstattungsansprüchen Dritter verknüpft sein können, z.B. Regress gegenüber Lieferanten im Gewährleistungsfall. Dazu müssen diese Erstattungsansprüche aber “so gut wie sicher” sein, dann sind sie als separater Vermögenswert zu bilanzieren.
Der “Lebenszyklus” der Rückstellung endet irgendwann mit Verbrauch oder Auflösung, auch dazu finden sich im Standard die entsprechenden Regelungen, nämlich IAS 37.59 sowie 37.61 f..
Von großer praktischer Bedeutung sind sicherlich die Rückstellungen im Fall von Restrukturierungen, weswegen sich dazu in IAS 37 eine ganze Reihe von Regelungen findet, wie in solchen Fällen zu verfahren ist, insbes. für welche Aufwendungen in diesem Zusammenhang Rückstellungen gebildet werden können und für welche nicht.
In einem vergleichenden Teil beleuchten Amann und Ernst die zentralen Unterschiede bei der Bildung von Rückstellungen im HGB und im Bilanzsteuerrecht. Davon gibt es einige, sowohl beim Ansatz von Rückstellungen als auch bei der Bewertung von Rückstellungen. Ganz aktuell sind neue Regelungen bei der Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen: Hierzu wurden am 16. März 2016 § 253 (2) S. 1 und (6) HGB neu gefasst. Hintergrund ist das dauerhaft niedrige Zinsniveau am Kapitalmarkt. Durch eine Streckung des durchschnittlichen Marktzinssatzes von 7 auf 10 Jahre wird den Unternehmen eine gewisse vorübergehende Entlastung bei der Bilanzierung ihrer Altersversorgungsverpflichtungen eingeräumt.
Der Teufel steckt im Detail und insofern kann an dieser Stelle nur ein grober Überblick gegeben werden, was die Autoren systematisch und mit Akribie im Einzelfall dargestellt haben. Auf jeden Fall handelt es sich um Sachverhalte, die meist auch für Controllerinnen und Controller große Relevanz haben bzw. bei denen deren Expertise unverzichtbar ist, um zu sinnvollen und belastbaren Ergebnissen zu kommen.
Der komplette Artikel von Amann und Ernst erschien im Controller Magazin, Ausgabe 3, Mai/Juni 2016, S. 40-45, controllermagazin. Die Bilanzierung von Rückstellungen ist insbesondere Inhalt des Seminars Hot Topics: Rückstellungen.
Conrad Günther